摘要：總包、分包之間差額預繳增值的政策有哪些？總包、分包之間差額預繳增值需要注意什么？總包、分包之間預繳增值稅的計算公式是什么？總包、分包之間差額預繳增值的納稅風險、規避之策如下。

根據財稅[2017]58號文件第三條的規定和國家稅務總局2017年公告第11號文件第三條的規定，納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，按照現行規定應在建筑服務發生地預繳增值稅的項目，納稅人收到預收款時，如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預征率在建筑服務發生地預繳增值稅；如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預征率在建筑服務發生地預繳增值稅。

按照現行規定無需在建筑服務發生地預繳增值稅的項目（即納稅人在同一地級行政區范圍內跨縣（市、區）提供建筑服務），納稅人收到預收款時，如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預征率在建筑企業機構所在地預繳增值稅；如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預征率在建筑企業機構所在地預繳增值稅。根據以上稅收政策規定，實踐中的建筑企業總分之間在預交增值稅時，操作不當，會產生不少納稅風險。具體分析如下。

1、總分包之間預繳增值稅的計算公式

根據財稅[2017]58號文件第三條、《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號）第四條、第五條、第七條的規定，建筑企業總分包之間預繳增值稅的計算公式如下：

一般計稅項目總包方應預繳增值稅稅款=（預收賬款-支付的分包款）÷(1+稅率11%）×2%；

簡易計稅項目的總包方應預繳增值稅稅款=（預收賬款-支付的分包款）÷(1+征收率3%）×3%；

2、總承包方差額預繳增值稅的四大納稅風險分析

（1）納稅風險一:總包方沒有收到分包方開具的發票之前，總包方不能扣除分包額計算預交增值稅，從而要提前多預交分包額對應的預交增值稅。

根據國家稅務總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）第四條第（三）項的規定，建筑企業總承包方跨縣（市、區）提供建筑服務，在向建筑服務發生地主管國稅機關預繳稅款時，需填報《增值稅預繳稅款表》，并出示以下資料：

（1）與發包方簽訂的建筑合同復印件（加蓋納稅人公章）；

（2）與分包方簽訂的分包合同復印件（加蓋納稅人公章）；

（3）從分包方取得的發票復印件（加蓋納稅人公章）。

國家稅務總局公告2016年第17號第六條 納稅人按照上述規定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證，否則不得扣除。其中上述合法有效憑證之一是指總包方從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務發生地所在縣（市、區）、項目名稱的增值稅發票。

基于以上稅收政策規定，總分包之間存在的納稅風險總結如下：

在總分包之間，如果總包收到業主支付的預付款，分包還沒有發生施工業務或者已經發生施工業務，總包與分包沒有進行工程進度結算前，總包不可能支付工程款給分包，分包不可能開具增值稅發票給總包。結果總包不能扣除分包款，實行差額預交增值稅，從而要提前多預交分包額對應的預交增值稅。

（2）納稅風險二：分包向總包開具發票時沒有在發票“備注欄”中注明建筑服務發生地所在縣（市、區）、項目的名稱，總包不可以扣除分包額差額預交增值稅，從而多預交增值稅。

國家稅務總局公告2016年第23號還規定，如果存在總分包業務，該分包方向總承包方開開具增值稅發票時，必須在增值稅發票上的“備注欄”中必須注明建筑服務發生地所在縣（市、區）、項目的名稱�；�于此稅法規定，總分之間存在以下納稅風險：

如果分包給總包開具了增值稅發票，分包方沒有在增值稅發票上的“備注欄”中注明建筑服務發生地所在縣（市、區）、項目的名稱，則總包也不能扣除分包款，實行差額預交增值稅，從而要提前多預交分包額對應的預交增值稅。

（3）納稅風險三：總包沒有扣除分包向總包開具的材料發票金額從而多預交增值稅。

根據《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條的規定，售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。因此，根據此規定，如果分包方與總包方簽訂了包工包料的分包合同，而且分包方在工程中所用的材料是分包人自己生產加工的情況下，則分包方向總包開具一張17%稅率的增值稅材料發票，一張是11%稅率的建筑服務業的增值稅發票。

根據國家稅務總局公告2016年第53號第八條的規定，總分包之間差額預交增值稅時，必須滿足的條件是：總包方從分包方取得的發票復印件（加蓋納稅人公章）。這文件中只強調分包方發票復印件，而沒有具體強調材料發票和建筑服務業發票，言下之意是分包方給總包方開具的材料發票和建筑服務業發票，總包方都可以扣除分包額實行差額預交增值稅。

基于以上分析，總分包之間差額預交增值稅時，存在的納稅風險是：總包沒有扣除分包向總包開具的材料發票金額從而多預交增值稅。

（4）納稅風險四：總包方收到業主的預付款而給業主開增值稅發票提前繳納增值稅

財稅[2016]26號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第二項規定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”而財稅[2017]58號文件第二條，《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號印發）第四十五條第（二）項修改為“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”�；�于此規定，自2017年7月1日起，建筑企業收到業主或發包方的預收賬款的增值稅納稅義務發生時間不是收到預收賬款的當天。即建筑企業收到業主或發包方預收賬款時，沒有發生增值稅納稅義務，不向業主或發包方開具增值稅發票。

既然建筑企業收到業主或發包方的預收賬款的增值稅納稅義務時間不是收到預收賬款的當天，那到底什么時候繳納增值稅呢？

根據財稅[2016]36號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》四十五條第一項規定：“納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。”

基于此稅收政策的規定，建筑企業預收賬款的增值稅納稅義務時間為以下兩個方面：

一是，如果業主或發包方強行要求建筑企業開具發票，則該預收賬款的增值稅納稅義務時間為建筑企業開具發票的當天；

二是如果業主或發包方支付預付款給施工企業不要求施工企業開具發票的情況下，則建筑企業收到預收款的增值稅納稅義務時間為：已經發生建筑應稅服務并與業主或發包方進行工程進度結算簽訂進度結算書，在財務上將“預收賬款”科目結轉到“工程結算”科目的當天。

基于以上建筑企業“預收賬款”的增值稅納稅義務時間的分析，總包收到業主預付款的納稅風險是：當總包方只有一個項目的情況下，而且工程還沒有動工，由于稅法規定增值稅納稅義務時間為：先開發票的，為開發票的當天。而造成了總包方收到預收款時，確認銷項稅額，沒有可以抵扣的進項稅額。造成了總包方工程沒有開工前，就要繳納增值稅，占用了總包方的資金流。

3、總分包之間差額預繳增值納稅風險規避之策

基于以上總分包之間差額預交增值稅的納稅風險分析，筆者認為應進行以下對策：

（1）總包方預收賬款納稅風險的控制策略

從以上分析可知，總包方為了規避收到業主預收,而業主或發包方強行要求總包開具增值稅發票，產生的增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛問題，節約資金流，提高資金的使用效益。必須采用以下控制辦法：

一是，總包方收到業主或發包方的預付款或開工保證金，根據財稅[2017]58號文件第二條的規定，總包方沒有發生增值稅納稅義務，總包向業主或發包方開具收據，不開發票處理。

二是，總包方收到業主或發包方的預付款或開工保證金時，如果業主或發包方強行要求總包方開具發票，則總包方為了規避提前繳納增值稅的風險，可以采用以下個規避措施：

第一，當施總包方只有一個項目（該項目建筑企業采用一般計稅方法）的情況下，而且工程還沒有動工，總包方應提前做采購計劃，與供應上簽訂采購合同。合同中約定：預付一部分貨款或定金給供應商，供應商必須在總包方工程未開工前收到業主支付預付款的增值稅納稅申報期限內（一般在收到預收賬款的下個月的15日之前），向施工企業開具13%稅率的增值稅專用發票。 第二，如果總包方已經有正在施工的且采用簡易計稅方法計征增值稅的項目�？偘�方對該簡易計稅項目所發生的采購材料或設備，可以要求供應商先開13%稅率的增值稅專用發票來抵扣，然后等到該一般計稅方法的項目已經開工，產生增值稅進項稅額有抵扣時的增值稅申報當月，把前面簡易計稅項目發生的已經抵扣過的增值稅進項稅額進行進項稅額轉出處理。

（2）總分包差額預繳增值稅納稅風險的規避策略

關于總分包之間差額預繳增值稅納稅風險的規避策略總結如下：

第一，在分包方給總包方開具發票的情況下，分包方必須在增值稅發票的備注欄寫上工程名稱、工程地點。

第二，在分包方給總包方開具發票的情況下，無論總包向分包開具增值稅材料發票還是建筑服務業發票，總包在差額預繳增值稅時，都必須扣除分包方向總包方開具的材料發票和建筑服務業發票上的金額。

第三，在分包方進行施工的過程中，且總包方收到業主的進度結算款時，總包方必須按照分包方的工程進度，給予分包方支付部分進度款，收取分包方開具已經支付部分進度款的增值稅發票，從而進行差額預交增值稅。

第四，在總包已經收取業主預付款的情況下，分包還沒有開展施工業務，即分包沒有向總包提供建筑服務之前，總包絕對不能要求分包先開具增值稅發票給總包提前抵扣和進行差額預交增值稅。否則構成虛開增值稅發票的行為，將要受到刑事處罰。

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